Для вирахувань ПДВ необхідний зв'язок з об'єктами оподаткування, у тому числі і минулих періодів

Олександр Медведєв, Член науково-експертної ради палати податкових консультантів, к.е.н.

Згідно п. 2 ст. 171 НК РФ відрахуванням підлягають суми ПДВ у відношенні товарів (робіт, послуг), а також майнових прав, придбаних для здійснення операцій, визнаних об'єктами оподаткування відповідно до ст. 146 НК РФ.

При аналізі даної умови виникають практичні питання:

Залежить Чи податкове вирахування вхідного ПДВ тільки лише від передбачуваного використання придбаних ресурсів в оподатковуваних ПДВ операціях у майбутньому, або від фактичного використання цих ресурсів в оподатковуваних ПДВ операціях?

Залежить Чи податкове вирахування ПДВ лише від майбутніх об'єктів оподаткування, або також і від минулих?

За фактом або по призначенню?

Податкові органи вважають, що для обгрунтування податкового відрахування необхідно фактичне використання придбаних ресурсів в оподатковуваної ПДВ діяльності - в Інакше відшкодований з бюджету ПДВ підлягає відновленню.

Разом з тим у ст. 170 НК РФ містяться вичерпні випадки, при настанні яких раніше відшкодований ПДВ підлягає відновленню на розрахунки з бюджетом - на дане обставина неодноразово вказували суди різних рівнів (див., зокрема, постанова Президії ВАС РФ від 22 червня 2010 р. N 2196/10).

При цьому ст. 170 НК РФ не регламентує випадки, коли придбані ресурси взагалі не використовуються ні в якій діяльності:

ні в оподатковуваної ПДВ;

ні в не оподатковуваної ПДВ.

Незважаючи на те що офіційні органи і вимагають відновлювати ПДВ за розкраданням та недостач товарів по причині фактичного невикористання даних товарів в оподатковуваних ПДВ операціях (див. листи Мінфіну Росії від 14 серпня 2007 р. N 03-07-15/120, від 15 травня 2008 р. N 03-07-11/194, від 2

0 липня 2009 р. N 03-03 - 06/1/480, а також листи ФНС від 20 листопада 2007 р. N ШТ-6-03/899 @, від 4 грудня 2007 р. N ШТ-6-03/932 @ та ін), арбітражні суди займають іншу позицію, вважаючи, що подібне відновлення не передбачено п. 3 ст. 170 НК РФ - див., зокрема, рішення ВАС РФ від 23 жовтня 2006 р. N 10652/06, а також визначення ВАС РФ від 14 серпня 2007 N 9120/07, від 24 грудня 2008 р. N ВАС-16397/08, від 10 квітня 2009 р. N 3361/09).

Таким чином, глава 21 НК РФ не встановлює прямої залежності між відрахуваннями ПДВ по придбаних ресурсів і фактичним їх використанням в оподатковуваної ПДВ діяльності в тому ж податковому періоді (див., зокрема, постанови Президії ВАС РФ від 24 лютого 2004 р. N 10865/03, від 14 грудня 2004 р. N 4149/04, від 15 травня 2007 р. N 485/07).

Податкові відрахування по майбутнім об'єктам

Якщо в силу особливостей діяльності організації ряд витрат приймається до обліку за дебетом рахунка 97 "Витрати майбутніх періодів", то це також дає право на податкові відрахування вхідного ПДВ, оскільки відрахування пов'язані з майбутніми об'єктами оподаткування.

До подібного висновку дійшли не тільки арбітражні суди (див. постанови ФАС Московського округу від 18 червня 2007 р. у справі N КА-А40/5440-07, ФАС Східно-Сибірського округу від 23 квітня 2008 р. N А33-12863/07-Ф02-1479/08 та ін) і навіть сама ФНС (див. лист від 23 липня 2009 р. N 3-1-11/531).

Таким чином, для вирахувань ПДВ необхідно наявність зв'язку з об'єктами оподаткування, які можуть мати місце після придбання відповідного ресурсу.

Податкові відрахування по минулим об'єктам

В глави 21 НК РФ встановлено зв'язок відрахувань ПДВ з об'єктами оподаткування, однак не конкретизовано, коли мають бути ці об'єкти:

тільки в майбутньому,

або також і в минулому.

Так, наприклад, у листі Мінфіну Росії від 24 березня 2008 р. N 03-07-11/106 стосовно до витрат з демонтажу було висловлено таку думку: "Оскільки ліквідація об'єкта незавершеного капітального будівництва об'єктом оподаткування податком на додану вартість не є, суми податку по послугах з демонтажу ліквідованого об'єкта, наданим підрядними організаціями, на нашу думку, до відрахування не приймаються ".

Однак в будь-якому випадку необхідно визначитися: чи існує зв'язок ліквідації основного засобу з діяльністю, яка в кінцевому підсумку є об'єктом оподаткування. Так, наприклад, у постанові Президії ВАС РФ від 28 квітня 2009 р. N 17070/08 було визнано, що ліквідація непродуктивних свердловин - необхідна складова освоєння природних ресурсів, тому виконання даних робіт відноситься до операцій, визнаних у відповідності з главою 21 НК РФ об'єктом оподаткування, що дає платнику податків права на податкові відрахування.

Разом з тим в постанові ФАС Північно-Західного округу від 2 жовтня 2009 р. N А56-41978/2008 суд прийшов до висновку, що в розглянутому їм випадку демонтаж об'єкта основного засобу у зв'язку з його списанням з балансу (ліквідацією) не є реалізацією, визначення якої наведено в п. 1 ст. 39 НК РФ, і не визнається об'єктом оподаткування з податку на додану вартість відповідно до п. 1 ст. 146 НК РФ. У розглянутому випадку платник податків не передавав право власності на товари, результати виконаних робіт однією особою для іншої особи і не чинив послуг іншій особі. Роботи з демонтажу об'єкта основного кошти у зв'язку з його списанням (ліквідацією) не пов'язані ні з виробництвом, ні з реалізацією. У результаті проведення названих робіт відбулося знищення майна, право власності платника податку на це майно припинилося відповідно до п. 1 ст. 235 Цивільного кодексу РФ, тому платник податків не може використовувати кінцевий результат цих робіт для будь-яких цілей, у тому числі для реалізації. Оскільки витрати з демонтажу об'єкта основного засобу не пов'язані з операціями, визнаними об'єктом оподаткування податком на додану вартість, платник податку, на думку суду, не мав права пред'являти до відрахування сплачені підрядній організації суми ПДВ до відрахування.

Президія ВАС РФ скасував зазначену постанову касаційної інстанції і ухвалив постанова від 20 квітня 2010 р. N 17969/09, в якому констатується:

використання об'єкта основних засобів у господарській діяльності має комплексний характер і включає в себе установку, експлуатацію, а при виникненні виробничої необхідності ліквідацію основного засобу;

будівлі дробильно-сортувального заводу платника податків ставилися до основних засобам, мали виробниче призначення, їх експлуатація була спрямована на отримання продукції, яка реалізується платником податку як об'єкта оподаткування ПДВ;

при таких обставин платник податків вправі був заявити вирахування сум ПДВ, сплачених за рахунками-фактурами постачальнику робіт по ліквідації об'єкта основних засобів.

Таким чином, для вирахувань ПДВ необхідний зв'язок з об'єктами оподаткування, причому як майбутніх, так і минулих періодів!

Список літератури

"Російська Бізнес-газета "№ 776 (43) від 16 листопада 2010 р.

Для підготовки даної роботи були використані матеріали з сайту .nalog-forum.ru/