Олександр Медведєв, член науково-експертної ради Палати податкових консультантів
Статтею 374 НК РФ встановлено, що об'єктами оподаткування податком на майно організацій визнається рухоме і нерухоме майно, що враховується на балансі в якості об'єктів основних засобів у порядку, встановленому для ведення бухгалтерського обліку.
Таким чином, податкові наслідки залежать в першу чергу від правил бухгалтерського обліку, які не завжди дають однозначну відповідь на питання: коли виникає об'єкт основних засобів?
Думка офіційних органів
Мінфін Росії (див., зокрема, листи Мінфіну Росії від 3 березня 2009 р. N 03-05-05-01/15, від 9 серпня 2006 N 03-06-01-04/154, від 6 вересня 2006 р. N 03-06-01-02/35) неодноразово висловлював думку, що об'єкти капітального будівництва включаються до складу основних засобів при дотриманні наступних умов:
сформована початкова вартість об'єкта;
об'єкт введений в експлуатацію;
подані документи на державну реєстрацію права власності.
Відповідність зазначеним умовам, на думку Мінфіну Росії, однозначно кваліфікує майно в якості об'єкта основних засобів відповідно до п. 4 Положення по бухгалтерського обліку "Облік основних засобів" ПБУ 6/01, утв. наказом Мінфіну Росії від 30 березня 2001 р. N 26н.
Тим Проте зазначені роз'яснення не ліквідували протиріччя у тлумаченні методології бухгалтерського обліку, в якій змушені були розбиратися арбітражні суди.
Суперечлива позиція судів
Суперечлива позиція судів різних інстанцій послужила приводом для розгляду конкретного податкового спору Президією ВАС РФ 16 листопада 2010
Обставини розглянутого Президією ВАС РФ справи такі:
податковий орган донарахував платнику податків податок на майно організацій, оскільки визнав, що платником податків щодо закінченого будівництвом готельно-адміністративного комплексу, по якому було отримано дозвіл на введення в експлуатацію і зареєстровано право власності, неправильно був визначений належний момент постановки на облік в якості об'єкта основних засобів (Право власності було зареєстровано 16 липня 2007 р., однак наказ керівника платника податку про введення комплексу в експлуатацію був виданий 29 грудня 2007 р.); інспекція, донараховано податку на майно, виходила з необхідності постановки спірного об'єкта нерухомості на облік як основного кошти в липні 2007 року, через наявність у нього ознак, визначених пунктом 4 Положення з бухгалтерського обліку "Облік основних засобів" ПБУ 6/01, утв. наказом Мінфіну Росії від 30 березня 2001 р. N 26н;
платник податків оспорив рішення податкового органу та знайшов підтримку в суді першої інстанції і в апеляційному суді, проте суд касаційної інстанції судові акти скасував і направив справу на новий розгляд до суду першої інстанції;
при новому розгляді суд першої інстанції визнав рішення податкової інспекції недійсним, виходячи з того, що одним з визначених ПБО 6/01 умов віднесення об'єкта до основних засобів є здатність об'єкта приносити організації економічні вигоди (дохід) у майбутньому, однак при будівництві об'єктів нерухомості ця умова не може тлумачитися як допускаюче визнання в якості основних засобів таких об'єктів, у відношення яких ще необхідне здійснення додаткових капітальних вкладень для доведення їх до стану готовності та можливості експлуатації; факт реєстрації права власності на закінчений капітальним будівництвом об'єкт нерухомості сам по собі не означає відповідність цього об'єкта названому умові; оскільки після реєстрації права власності платником податків були здійснені значні капітальні вкладення, пов'язані з проведенням оздоблювальних робіт, будівництво корпусу будівлі і подальша його внутрішня обробка повинні розглядатися як єдиний процес створення готельно-адміністративного комплексу, по завершенню якого тільки і виникає об'єкт, який відповідає ознакам основного засобу;
суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції, виходив з того, що доведення об'єкта до стану, придатного до використання у запланованих цілях, прямо не передбачено ПБО 6/01 в якості умови визнання відповідного активу основним засобом; крім того, пункти 3.2.1, 3.2.2 Положення з бухгалтерського обліку довгострокових інвестицій від 30 грудня 1993 р. N 160 (затверджено Мінфіном Росії), регламентуючи питання обліку закінченого будівництва, також не встановлюють подібної умови для визнання закінченого будівництвом об'єкта в якості основного засобу.
суд касаційної інстанції погодився з позицією суду апеляційної інстанції та визнав правоту податкового органу.
Правова позиція Президії ВАС РФ
Остаточно крапку в податкових спорах щодо моменту виникнення обов'язку по сплаті податку на майно по закінченим будівництвом об'єктів поставив Президія ВАС РФ в Постанові від 16 листопада 2010 р. N 4451/10: споруджуваний об'єкт нерухомості підлягає визнанню як об'єкт основних засобів з моменту доведення його до стану готовності та можливості експлуатації.
видавати у відповідності зі ст. 55 Містобудівного кодексу РФ дозвіл на введення об'єкта в експлуатацію саме по собі не може розглядатися в якості безумовного докази, що свідчить про наявність у споруджуваного об'єкта якостей віднесення його до об'єкту основних засобів, оскільки даний документ засвідчує інші характеристики об'єкта, а саме його відповідність містобудівному плану земельної ділянки та проектної документації і виконання будівництва відповідно до дозволу на будівництво. При доведеності платником податків неможливості використання об'єкта та продовження виконання ним після отримання зазначеного дозволу оздоблювальних робіт для доведення об'єкта до стану, придатного до використання, рішення інспекцій про донарахування податку на майно є недійсним. Даний висновок грунтується також на нормах бухгалтерського обліку, що регламентують формування первісної вартості основних засобів при прийнятті їх до обліку: згідно з пунктами 23, 24, 26, 32 Методичних вказівок з бухгалтерського обліку основних засобів, утв. наказом Мінфіну Росії від 13 жовтня 2003 р. N 91н, основні засоби приймаються до бухгалтерського обліку за первісною вартістю, в яку включаються також витрати на приведення основних засобів до стану, придатного для використання, - при цьому дане правило підлягає застосуванню незалежно Залежно від підстави виникнення у організації права на відповідний об'єкт - як в разі його придбання, так і при створенні.
Таким чином, поки в об'єкта не сформована до кінця первісна вартість (з урахуванням витрат з доведення об'єкта до стану, придатного до використання) і він не здатний приносити дохід, він не може кваліфікуватися в бухгалтерському обліку як об'єкта основних засобів і, як наслідок, як об'єкт оподаткування податком на майно.
Список літератури
"Російська Бізнес-газета "№ 778 (45) від 30 листопада 2010 р.
Для підготовки даної роботи були використані матеріали з сайту .nalog-forum.ru/
