Тетяна Демішева, Палата податкових консультантів
Нерідко платник податків стикається з питаннями правильності визнання в цілях оподаткування прибутку витрат у вигляді відсотків за позиковими коштами. До таких питань, зокрема, відносяться: які боргові зобов'язання визнаються зіставними; в якому періоді визнати відсотки за позиковими коштами?
Пунктами 1 і 1.1 ст. 269 ​​НК РФ передбачено право платника податків вибрати порядок визначення граничної величини відсотків за позиковими коштами, визнаних у податковому обліку:
- з використанням критерію порівнянності боргових зобов'язань,
- з використанням ставки рефінансування Банку Росії.
Перший спосіб визначення граничної величини відсотків заснований на розрахунку середнього рівня відсотків, що стягуються за борговими зобов'язаннями, виданими в тому ж кварталі (місяці) на порівнянних умовах.
В п. 1 ст. 269 ​​встановлено, що "під борговими зобов'язаннями, виданими на порівнянних умовах, розуміються боргові зобов'язання, видані в тій же валюті на ті ж терміни в порівнянних обсягах, під аналогічні забезпечення ". При цьому не уточнюється, порівнянність чиїх боргових зобов'язань треба перевірити: отриманих платником податку або виданих кредитором.
Разом з тим Мінфін Росії завжди наполягав, що зіставляти платнику податків треба отримані кредити і позики виходячи з критеріїв, визначених в обліковій політиці - Листа Мінфіну Росії від 05.05.2023 N 03-03-06/2/83, 19.10.2023 N 03-03-06/1/673 і др).
Однак в листі від 27.04.2023 N 03-03-05/92 Мінфін Росії підтвердив можливість обліку процентів за борговими зобов'язаннями виходячи з даних позикодавця: "при визначенні середнього рівня відсотків платник податків повинен провести аналіз на предмет порівнянності боргових зобов'
язань, отриманих як даними платником податку, так і іншими платниками податків ". Такий підхід істотно може збільшити суму відсотків, визнаних у цілях оподаткування прибутку. Звичайно ж, при наявності такої інформації від позикодавця. Таким підходом користувалися і раніше "сміливі" платники податків, які згодом відстояли свою правоту в суді (Постанови ФАС Північно-Західного округу від 21.04.2023 N А05-8339/2007, ФАС Поволзької округу від 22.12.2023 у справі N А65-9960/2009). Зокрема, ФАС Центрального округу в постанові від 11.03.2024 у справі N А23-4235/2009А-13-201ДСП встановив, що із змісту ст. 269 ​​НК РФ не слід, що середній рівень відсотків необхідно визначати за схожими кредитним зобов'язаннями самого платника податків.
Але не менш важливим є питання платника податків: коли проценти за борговими зобов'язаннями визнаються в податковому обліку?
Гостроту цього питання додало поява постанови Президії ВАС РФ від 24.11.2023 N 11200/09. На думку ВАС РФ, витрати по сплаті відсотків не могли виникнути у суспільства раніше строку сплати відсотків, встановленого договором позики (з 01.04.2023 по 01.11.2023), їх віднесення в зменшення оподатковуваної бази в період користування позиченими коштами (2005 - 2006 роки) неправомірно.
Іншими словами, Вищий арбітражний суд "переніс" термін визнання відсотків по позиковими коштами на дату виникнення у позикодавця права вимоги сплати відсотків по вже погашення боргових зобов'язань. При цьому такий висновок зроблений виходячи з п. 1 ст. 272 НК РФ, а не спеціальної норми - п. 8 ст. 272 НК РФ.
І таки, як слід враховувати з метою оподаткування прибутку відсотки за борговими зобов'язаннями?
Згідно п. 8 ст. 272 НК РФ витрати у вигляді відсотків зізнаються здійсненими і включаються до складу відповідних витрат за договорами позики та іншим аналогічними договорами, термін дії яких припадає більш ніж на один звітний період, на кінець місяця відповідного звітного періоду. При цьому дата визнання витрат у вигляді відсотків ніколи не залежала від факту їх сплати.
Як видно з формулювання п. 8 ст. 272 НК РФ, принцип нарахування витрат у вигляді відсотків і визнання їх на кінець місяця звітного періоду реалізується поза Залежно від умов договору кредиту або позики.
Такий підхід підтримувався судами. Наприклад, ФАС Уральського округу в постанові від 24.11.2023 по справі N Ф09-8617/08-С3 встановив, що віднесення нарахованих відсотків за договором позики до позареалізаційних витрат не ставиться в залежність від їх виплати. При цьому ВАС РФ підтримав цю позицію в Визначенні від 27.03.2024 N ВАС-3168/09.
В Визначенні від 04.04.2023 N 4007/08 ВАС відзначив, що для платників податків, що застосовують метод нарахування, можливість віднесення до позареалізаційних витрат відсотків за користування кредитом не залежить від фактичного несення витрат на погашення позикових коштів.
І все було б прекрасно, якби не постанова Президії ВАС РФ від 24.11.2023 N 11200/09.
Однак Мінфін Росії в своїх листах фактично запропонувало платникам податків проігнорувати вказану постанову Президії ВАС РФ (див. листи Мінфіну Росії від 04.06.2010. N 03-03-05/123, від 21.07.2023 N 03-03-06/1/475, від 16.08.2023 N 03-03-06/1/549).
Федеральна податкова служба у листі від 17.03.2024 N 3-2-06/22 підтримала позицію Мінфіну Росії про необхідність визнання відсотків протягом усього терміну дії договору позики незалежно від умов договору щодо дати здійснення розрахунків по сумах нарахованих за період користування відсотків. "Визнаючи можливість неоднозначного тлумачення норм статей 272 і 328 Кодексу щодо дати визнання витрат за позиковими коштами, ФНС Росії не бачить підстав для зміни сформованого раніше підходу до порядку визнання відсотків у зв'язку з рішенням ВАС РФ, оскільки це призведе до порушення інших вимог законодавства щодо обліку для цілей оподаткування процентів за борговими зобов'язаннями ".
Випливають правової позиції ВАС РФ і суди. Так, Дев'ятий арбітражний апеляційний суд в постанові від 12.08.2023 у справі N А40-118280/09-35-844 вказав, що відсотки за договором позики можуть враховуватися під позареалізаційних витратах лише в тому податковому періоді, коли в позичальника виникає обов'язок по їх сплаті. "Факт реальної сплати відсотків не є визначальним при вирішенні питання про момент визнання витрат. Однак організація-позичальника повинна враховувати те, в якому саме податковому періоді у неї виникає зобов'язання щодо сплаті цих процентів. Вона зобов'язана формувати податкову базу конкретного періоду з урахуванням тих доходів і видатків, які відносяться до цього періоду, і, виходячи з того, коли за умовами договору такі витрати повинні у неї виникнути ". Постановою ФАС Московського округу від 16.11.2023 N КА-А40/13627-10-2 дану постанову залишено без зміни.
Виходу зі сформованої ситуації два:
- вносити зміни в ст. 272 і 328 НК РФ;
- коректувати умови договорів позики, вказуючи період нарахування відсотків.
"Російська Бізнес-газета "№ 793 (11), 29.03.2023
Список літератури
Для підготовки даної роботи були використані матеріали з сайту .nalog-forum.ru/
